Principio di competenza per il 2016 e di cassa per il 2017 nelle imprese minori

Le modifiche al regime di contabilità semplificata per le imprese minori e le conseguenti variazioni sulle modalità di determinazione del reddito sono operative dal periodo d’imposta 2017. Ciò significa che il reddito d’impresa del 2016, che sarà dichiarato con il modello REDDITI 2017 è determinato con le consuete regole finora applicata da tali soggetti, applicando il principio di competenza.

Secondo il criterio di competenza vanno imputate nell’esercizio 2016 le spese per prestazioni di lavoro dipendente sostenute dall’impresa in tale anno, ma pagate nel 2017. Altro esempio è il seguente: una cessione di beni o una prestazione di servizi da parte di un’impresa è effettuata nel 2016 e la relativa fattura è emessa nel 2017, periodo in cui avviene anche il relativo pagamento. Ai fini delle imposte sui redditi,  il ricavo rileva in base al principio di competenza nel 2016; la manifestazione finanziaria avvenuta nel 2017 non verrebbe rilevata nel regime di cassa in quanto il ricavo è stato già rilevato secondo i principio di competenza nel 2016. Stesso discorso avviene nel rilevare un costo nel 2016 ma l’effettivo pagamento avviene nel 2017, anche in questo caso la componente negativa è stata rilevata nel 2016 e non si può imputare il pagamento a regime di cassa nel 2017.

Anche nel caso di rilevazione di un rateo o risconto nel 2016, secondo il principio di competenza vigente per il 2016, la parte di costo o ricavo che non concorre alla formazione del reddito per il 2016, dovrebbe concorrere alla formazione del reddito successivo.

Un’altra rilevazione di fine esercizio che le imprese minori devono effettuare per determinare secondo competenza il reddito relativo al 2016 riguarda le fatture da emettere e da ricevere, specialmente per le operazioni eseguite o ricevute nell’ultimo periodo dell’anno che sono fatturate e/o pagate nei primi mesi di quello successivo. Anche in tale ipotesi il ricavo (nel caso delle fatture da emettere) o il costo (nel caso delle fatture da ricevere) è di competenza dell’esercizio 2016, periodo in cui l’operazione si considera effettuata, non assume rilevanza la manifestazione finanziaria realizzatasi nel 2017 in cui è in vigore il regime di cassa.

Dal 2017, i ricavi per le operazioni effettuate e i costi per quelle ricevute, nel caso in cui non si è avuto rispettivamente l’incasso o il pagamento nello stesso anno (in particolar modo interessa gli ultimi mesi del 2017) se per il 2016 (come dagli esempi visti sopra) hanno concorso alla formazione del reddito secondo il principio di competenza, non concorreranno alla formazione del reddito per il 2017, con conseguente variazione dell’imponibile fiscale.

A fronte della possibilità di tassare solo i ricavi effettivamente incassati, infatti è previsto l’obbligo di inputare, a deduzione del reddito del primo periodo d’imposta di applicazione del regime, le rimanenze finali tassate per competenza nell’anno precedente, ciò mal si combina con l’impossibilità, stabilita per le imprese in contabilità semplificata, di riportare nel tempo le perdite fiscali.

Considerando che si utilizzano i registri Iva senza però annotare gli incassi e pagamenti, fermo restando l’obbligo di annotare separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva, ciò significa che il ricavo o la spesa deve concorrere alla formazione del reddito del periodo d’imposta durante il quale la corrispondente fattura (o altro documento) viene annotata nel registro Iva.

Sorgono dubbi interpretativi in relazione al trattamento delle fatture emesse in prossimità della chiusura dell’anno la cui registrazione e incasso avvengono dopo il  31 dicembre. Il caso potrebbe essere quello di un’impresa che emette fattura il 28 dicembre 2017, procede alla relativa registrazione il 5 gennaio 2018 (comunque entro i 15 giorni dalla consegna della fattura al cliente prescritti dall’art.23 del decreto Iva) e incassa il ricavo il 15 gennaio 2018.

La tassazione deve avvenire avendo riguardo alla data materiale di registrazione avvenuta nel 2018, ovvero al periodo di liquidazione Iva e quindi al registro Iva 2017?

Al di là del dato letterale della norma, parrebbe ragionevole imputare il ricavo nel 2017, dando rilevanza quindi al “periodo di competenza Iva” della fattura invece che al giorno nel quale il documento è annotato nel registro, atteso che nella pratica la data di registrazione rientra nel periodo di liquidazione Iva di competenza, di certo non si può dire in relazione alle fatture d’acquisto.

E’ noto che il decreto Iva non prevede un termine di registrazione delle fatture d’acquisto. La sola scadenza rilevante in tal senso è quella stabilita, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, dal comma 1 dell’art.19 D.P.R.633/72.

Pertanto, l’impresa, potendo registrare nel 2018 la fattura di acquisto emessa dal fornitore nel dicembre 2017, in applicazione della presunzione che dà rilevanza all’anno di registrazione, sposterebbe la deducibilità del costo nel 2018.

Ma ciò sarebbe vero anche se il pagamento avvenisse entro il 31 dicembre 2017? E quindi le fatture non registrate ma pagate nel 2017 devono ritenersi irrilevanti sotto il profilo della determinazione del reddito dell’anno? La risposta a quest’ultimo quesito è positiva in quanto si prende in considerazione la data di registrazione della fattura e non l’effettivo pagamento, ma l’impresa che verifica che alla fine dell’anno sta determinando una perdita può decidere di rimandare la registrazione delle fatture d’acquisto all’anno successivo pur se relativi a costi già sostenuti.

Ma allora viene meno il principio secondo il quale deve avere rilevanza la regolarizzazione finanziaria, in quanto si lascia ampia discrezione al contribuente nella determinazione del reddito. Per queste ragioni è si ritiene che le fatture di acquisto non registrate ma pagate nel 2017 debbano essere dedotte in tale anno.

Per evitare di istituire i nuovi registri cronologici o di dover integrare i registri IVA per tener conto del principio di cassa, è possibile – su opzione – scegliere di continuare ad usare i vecchi registri IVA, facendo coincidere la data di registrazione con quella di pagamento. Questa scelta ha, tuttavia, alcune conseguenze da valutare attentamente. L’opzione sarà sicuramente appetibile per le imprese che incassano i corrispettivi all’atto dell’emissione del documento fiscale: per i ricavi, non si creerebbero sfasature temporali tra registrazione e incasso; per i costi, la convenienza può addirittura aumentare se, ad esempio, l’impresa riceve (e registra) fatture di acquisto nell’esercizio e le salda in quello successivo. L’opzione sarà invece svantaggiosa per chi emette fattura, ma non viene pagato nello stesso esercizio.