Ammortamento dell’avviamento dimezzato a seguito di affrancamento

Nell’ambito delle disposizioni di favore relative agli ammortamenti (ammortamento dell’avviamento) contenute nel disegno di legge stabilità 2016, viene previsto un intervento, dedicato alle operazioni straordinarie, relativo alla deducibilità dei maggiori ammortamenti fiscalmente riconosciuti per effetto del regime “derogatorio” di cui all’art.15 comma 10 del DL 185/2008. La deduzione dei maggiori valori dell’avviamento e dei marchi affrancati per effetto di tale disposizione potrà, infatti, avvenire in misura non superiore ad un quinto (anziché ad un decimo)  con riferimento alle operazioni di aggregazioni aziendale poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (vale a dire dal 2016 per i soggetti “solari”).

Con la novità in commento, quindi, l’ammortamento dei maggiori valori dei marchi e dell’avviamento non avverrebbe più per decimi, bensì per quinti, ferme restando sia l’aliquota dell’imposta sostitutiva, sia le tempistiche previste dal DL 185/2008 per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori.

Al riguardo, si ricorda che il regime di affrancamento c.d. “derogatorio” (così definito in quanto applicabile in deroga alle disposizioni del comma 2-ter dell’art.176 del TUIR) consente alle società aventi causa delle operazioni di fusione, scissione o conferimento d’azienda (conferitaria, incorporante o risultante dalla fusione e beneficiaria della scissione) di riconoscere fiscalmente i maggiori valori contabili iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni e relativi all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali; ciò mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, con aliquota del 16%, da versare in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.

I maggiori valori assoggettati a tale imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. Con riferimento agli ammortamenti, però, la deducibilità dei maggiori valori affrancati per decimi è ammessa soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.

Quanto alla misura di deducibilità, la versione attuale del comma 10 dell’art. 15 prevede che la deduzione di cui all’art.103 del TUIR (e agli artt.5, 6 e 7 del DLgs. n. 446/97) del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa possa essere effettuata in misura non superiore ad un decimo, a prescindere dall’imputazione al Conto economico.
Per effetto delle modifiche apportate a tale disposizione dal disegno di legge stabilità 2016, come sopra anticipato, la deducibilità dei maggiori ammortamenti può essere effettuata in misura non superiore ad un quinto. Sarebbe, quindi, prevista una misura ancor più favorevole rispetto a quella attualmente riconosciuta dal regime di affrancamento “derogatorio” (un decimo) e, ovviamente, rispetto a quella ordinariamente prevista dall’art. 103 del TUIR (un diciottesimo).

Per quanto sopra, solo a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è versata l’imposta sostitutiva l’ammortamento del disallineamento relativo ai marchi o all’avviamento assoggettato ad imposta sostitutiva è deducibile fiscalmente, nella misura massima di un quinto, a prescindere dalla circostanza che il medesimo elemento patrimoniale sia sottoposto (ed in quale misura) ad un processo di ammortamento ai fini civilistici (cfr. anche circ. Agenzia delle Entrate n. 28/2009 § 5).

Quindi, a titolo esemplificativo, nel caso di un’operazione straordinaria (fusione, scissione o conferimento d’azienda) perfezionata nel 2016, considerando che il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta ai fini dell’affrancamento deve avere luogo nel corso del 2017 (in particolare, entro il 16 giugno 2017):
– i maggiori valori contabili “affrancati” risultano riconosciuti ai fini fiscali dal 2017;
– la deducibilità dell’ammortamento per quinti dei maggiori valori relativi a marchi e avviamento compete soltanto dal 2018.